İŞTİRAK EDİLEN ŞİRKETİN TİCARET SİCİLİNCE RESEN TERKİNİ, İFLASI YOLUYLA KAPANAN VEYA TASFİYESİ SONUCU OLUŞAN ZARARIN VERGİSEL BOYUTU

08.07.2014

I.             GİRİŞ

Günümüzde şirketler çeşitli gerekçeler ile başka şirketlere iştirak etmektedir. Fakat şirketler her zaman hedefledikleri amaçlara ulaşamayabilirler. Hedeflerine ulaşamayan şirketler doğal olarak iflas yada tasfiye olabilmektedir. İştirak edilen şirket, iflas yoluyla kapandığında veya tasfiye olduğunda iştirakçinin payı değersiz hale gelmektedir. İflas eden yada tasfiye olan iştiraklerdeki payların vergi matrahına etkisi ve iştirak hesaplarının nasıl kapanacağı yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Ticaret sicilince 6102 sayılı TTK nın, 6335 sayılı yasanın 38. Maddesi ile değişiklik yapılan geçici 7. maddesine göre, kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren iki yıl içinde bu madde kapsamında münfesih halleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesi, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılmaktadır. Söz konusu şirketlerin kayıtlarının ticaret sicilince resen silinmesi, kanunlardaki tasfiye usullerine göre tasfiye olan şirketler ile vergisel açıdan aynı sonuçları doğurmaktadır.

II.            MALİYE İDARESİNİN GÖRÜŞÜ VE DANIŞTAY KARARI

Maliye idaresi, iştirak edilen şirketlerin iflas yoluyla kapanması ya da tasfiyesinin sonuçlanması nedeniyle iştirakçi firmadaki zararın vergi matrahını etkileyeceği yönünde özelgeler vermekte iken son dönemlerde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağını belirtmektedir.

İdarenin olumlu görüşüne kanıt olarak 2006 yılında verdiği özelge gösterilebilir.

……. İştirakçisi olduğunuz şirketin tasfiyesinin sonuçlanması nedeniyle iştirak hisselerinin herhangi bir değerinin kalmaması halinde ve bu durumun tarafınızdan belgelenmesi kaydıyla envanterden düşmeniz ve kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate almanız olanaklı bulunmaktadır.”[1]

Maliye İdaresi sonraki yıllarda görüş değiştirmiş ve 2011 yılında verilen özelgede şu açıklamalara yer vermiştir:

 

“… Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış olup Vergi Usul Kanunu’nun Üçüncü Kitabında “Değerleme” hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan maddelerde iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Bu itibarla, gerek şirketinizin iştirakinin tasfiyesi nedeniyle doğan zararın gerekse bu iştirake ilişkin enflasyon düzeltilmesi farkının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.”[2]

Konu ile ilgili olarak Danıştayın olumlu bir kararı bulunmaktadır. Bu kararda davacı şirketin iştirak ettiği şirkettin tasfiyesi sonucu herhangi bir kazanım elde edemediği ve iştirak paylarını elde edebilmek için ödediği bedeli gider yazabileceğini belirtmektedir.

Danıştay, olumlu yorumda bulunduğu karar aşağıdadır.

 

“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde, kurumlar vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Bu nedenle Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara yönelik 37 ve devamı maddelerindeki safi kazancın tespitini etkileyen hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ticari kazancın tanımı yapılmış, 38. maddesinde bilanço esasında ticari kazancın tespitine ilişkin düzenlemeler getirilmiş ve son fıkrasında ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin yanısıra safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek diğer giderler de belirtilmiştir. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde yazılı giderlerin ve muhtelif kanunlardaki gider kaydına yönelik hükümlerin topluca dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre bir giderin ticari kazancın tespitinde indirilip indirilmeyeceği hususu Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddelerinde yer almasına bağlıdır. Ayrıca kanun koyucu Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddeleriyle de indirilmeyecek giderleri de açıklamıştır. Bu düzenlemeler uyarınca safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespiti için harcamaların maliyet unsuru olmaması ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması gerekmektedir. Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, kurumun bu gidere katlanmış olmasıdır. Tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla yaptıkları giderler olması zorunludur.

Bilindiği üzere herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kar payına “iştirak kazancı”, işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise “iştirakler” adı verilmektedir. Günümüzde şirketler arasında bu türden ilişkilere sıkca rastlanmakta olup, bu tür işlemler için yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili bulunduğu açıktır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 8. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, son fıkrasında ise kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesinin kabul edilemeyeceği öngörülmüştür. İştirak kazançları istisnası ile vergilemede mükerrerliğin önlenmesi amaçlanmıştır. İstisnaya konu kazanç elde edildiği ilk kuruluşta kurumlar vergisine ve gelir (stopaj) vergisine tabi tutulduğundan, kar dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda mükerrer vergilendirilmesi ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin son fıkrası ile getirilen gider yasağı, iştirak kazancına ilişkin yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir.

Dava konusu olayda davacı şirketin hissedarı bulunduğu … A.Ş.’nin sermayesinin üçte ikisinden fazlasını yitirmesi üzerine Türk Ticaret Kanunu’nun 324. maddesi uyarınca sermayenin tamamlanması yoluna gidilmiş ve davacı şirket de kendi hissesi oranında iştirak etmiş, ancak … A.Ş.’nin … Asliye Ticaret Mahkemesi’nin … sayılı kararıyla tasfiyesine karar verilmiş ve bu karar 31.12.1999 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’nde yayımlanarak, şirket Ticaret Sicilinden terkin edilmiştir. İştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Nitekim Kanun’un 38. maddesi de bu yoruma imkan vermektedir. Davacı şirketin bu gideri ticari girişiminin zararla sonuçlanmasından kaynaklanmış olup, bu giderin işletme ile ilgisinin olmadığı, Ticaret Kanunu’na aykırı nitelik taşıdığını söylemek mümkün değildir.

Yukarıda izah edildiği gibi olayda, iştirak kazancı elde edilmesine ilişkin bir durum veya bu kazancı sağlamak için iştirak eden kurumun yaptığı bir gider bulunmamaktadır. İştirak edilen kurumun tasfiyesine karar verilmesi sonucu iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin aktiften çıkarılmasına ilişkin bir durum söz konusudur. Bu itibarla da davacı şirketin ihtirazi kaydı kabul edilmemek suretiyle tahakkuk ettirilen vergi ve fon payının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.

Bu nedenle, … Vergi Mahkemesinin … günlü ve … sayılı kararın bozulmasına 16.10.2001 gününde oyçokluğuyla karar verildi.[3]

III.          KURUM KAZANCINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER VE GÖRÜŞÜMÜZ

Kurumların kazançlarını Kurumlar Vergisi Kanunun 6/2 maddesine göre tespit etmektedirler.

KVK 6/2 maddesinde “Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır.” denmektedir.

Gelir vergisi kanunun 37. maddesinde ticari kazancın tarifi yapılmakta olup 38. Maddede bilanço esasında ticari kazancın tespitine yer verilmiştir.

GVK madde 38 de “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

  1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
  2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.” denmektedir.

Gelir Vergi Kanunun 40. Maddesi indirilecek giderlere, 41. Maddesi gider kabul edilmeyen ödemelere yer vermektedir. GVK 40 ve 41. Maddelerde açıkça tasfiye veya iflas yoluyla kapanan iştiraklerdeki paylara ilişkin bir ifade yer almamaktadır.

Danıştayın görüşünün yerinde ve isabetli olduğu düşünmekteyiz.

Danıştay kararında da ifade edildiği gibi GVK 40 ve 41. Maddelerde açıkca belirtilmeyen harcamalarda gider yazabilmek için, harcamanın ticari girişimi ile ilgili olması ve kurumun bu maliyete katlanması gerekmektedir. Gider yazılabilmesi için özel harcama niteliğinde olmamalıdır. Tasfiye ya da iflas yoluyla hukuki varlığı sone eren iştiraklerdeki payların değerini kaybetmesi nedeniyle oluşan zararın kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmalıdır.

IV.         TASFİYESİ SONUÇLANAN İŞTİRAKLERDEN OLAN ALACAKLAR

İştirakçi şirketler bazen iştirak ettikleri şirketleri fonlamaktadırlar. Bu fonlama bazen geri almamak üzere iştirakin zararını kapatmak, bazen de borç vermek suretiyle olmaktadır. Geri almamak üzere verilen paralar iştirakin alım maliyetine dahil edilerek zarar yazılmaktadır. Borç verilen paralar ise değersiz alacak hükmündedir. Vergi Usul Kanunun hükümlerine uygun olarak giderleştirilir.

V.           MUHASEBE KAYITLARI

Kurumların, hisse senetlerini edinmek suretiyle ortaklık hakkı edindikleri şirketlerin tasfiyesi sonucunda, bu şirketlerdeki ortaklık paylarını ifade eden ve kendi muhasebe kayıtlarında 110-Hisse Senetleri, 240-Bağlı Menkul Kıymetler, 242- İştirakler, veya 245 Bağlı Menkul Kıymetler hesaplarında izlemektedir.

Tasfiyesi sonuçlanan, iştiraklerin paylarının aktiften çıkarılmasını bir örnekle açıklayalım.

İştirakçi kurumun aktifinde tasfiyesi sonuçlanan iştirakini 242 İştirakler hesabında 100.000,00 TL olarak izlemektedir. İştiraklerin aktiften çıkarılması 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zarar yazılması ile mümkündür.

 

Muhasebe kaydı;

———————————- / ———————————-

689 DİĞER OLAĞANDIŞI                              100.000,00

GİDER VE ZARARLAR

 

242 İŞTİRAKLER                                                      100.000,00

——————————— / ———————————-

 

VI.         SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

İştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucu iştirakçi şirkette oluşan zararının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmalıdır. Danıştayın görüşü de bu yöndedir. Fakat Maliye İdaresinin son yıllarda görüş değiştirerek matrahın tespitinde gider yazılamayacağı yönünde özelge verdiği ve eliştiri konusu yapabileceği hususu da gözönüde bulundurulmalıdır.

Tasfiyesi sonucu tahsili imkansız hale gelen iştirakten alacağın, değersiz hale gelen alacak olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre gider yazılmalıdır.

 

                  Tamer ARSLANBULUT

            Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.04.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-14-7026 sayılı Özelge

[2] )         İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 09.06.2011 tarih ve 4.35.16.01-176300-225 sayılı Özelgesi

[3] ) Dn. 4. D.’nin, 16.10.2001 tarih ve E.2000/2194, K.2001/3835 sayılı Kararı

LEAVE REPLY

E-posta hesabınız yayımlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir